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注册会计师陈述是否真实的法律界定
发布时间: 2010-8-16 20:08:44

注册会计师陈述是否真实的法律界定

一、引言

在资本市场,尤其是股票二级市场上,绝大多数投资者并不会对有意向企业进行实地考察、产品服务市场情况的抽样分析。其判断企业价值的依据多为政府行政机关的审核、意向企业及其控制人的陈述与保证、中介机构的意见。其中中介机构中注册会计师的陈述——审计意见是众多投资者及利害关系人判断企业价值并做出投资决策的主要依据。

《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》明确利害关系人因信赖或使用会计师事务所出具的不实报告,遭受损失的,可向人民法院提起诉讼。因此,如何明确界定注册会计师陈述是否真实就至关重要,不仅关系到有关民事侵权索赔案件成立与否的认定,而且关系到对于涉案会计师事务所、甚至注册会计师行业的工作质量评价。

关于注册会计师陈述是否属实的界定标准有“绝对真实说”、“相对真实说”。

“绝对真实说”是以注册会计师发表的审计意见与企业财务信息实际情况是否绝对相符来界定其陈述是否真实。即注册会计师发表的审计意见必须与企业实际财务信息完全一致,只要注册会计师的陈述与企业实际情况有出入,则该陈述即为虚假陈述。“绝对真实说”强调的注册会计师的工作成果的“绝对真实”。

“相对真实说”则以注册会计师发表审计意见是否符合有关审计规则、会计师准则来界定其陈述是否真实。这一标准广受的注册会计师欢迎,该说认为注册会计师进行审阅、据以发表审计意见的财务会计资料是依照有关会计制度、会计准则对企业真实财务信息的反应与归纳,其本身仅是真实财务信息的“反映”,有可能失真,注册会计师根据有关审计规则、会计师准则依据财务会计资料所做的会计判断、审计意见仅能保证相对于财务会计资料的“相对真实”。“相对真实说”关注的是注册会计师的工作过程,只要注册会计师在审阅财务会计资料、出具审计意见的过程中恪守审计规则、会计师准则,其陈述就是真实的。

 

二、观点评析

1. “绝对真实说”

“绝对真实说”要求注册会计师的审计意见绝对真实的反应企业的财务会计真相,是一种理想化的要求、也是注册会计师审计的一个终极目标。但注册会计师毕竟不能全程再现企业的每一笔会计活动,其所接触的也仅是某一时点的财务会计资料、存货等相关原始信息,再加上注册会计师工作的工作时间、工作精力、审计技术的固有局限,其审计意见不可避免的带有一定程度的虚假成分。照此标准,所有注册会计师的陈述都不真实。

(1)财务报表的相对真实

注册会计师的陈述就是对企业的财务会计报表发表审计意见,因此,财务会计报表的真实程度将直接决定着注册会计师意见的真实程度。而财务报表是企业对于一定会计期间内发生的经营事项依据有关会计规则进行归纳、汇总、判断所形成的反应企业经营成果及财务状况等信息的书面报告,会计核算过程中有关政策、规则的可选择性及会计估算、约数的存在决定了财务报表只能是相对真实的。

(2)审计技术的固有局限

现代审计是建立在对企业内部控制制度进行研究和评价基础上的抽样审计,其必然要受到抽样技术和企业内部控制局限性的制约。

考虑到审计工作的时间要求和审计成本,注册会计师不可能对每笔交易和每个会计记录进行详细的检查,只能采取抽样的方法,个别项目根据所选样本得出的结论并不能代表整体。因此,抽样审计仅能揭示反映企业财务状况的重大事项,不能保证将财务报表中所有的错误和纰漏都予以揭露。而企业健全的内部控制制度在一定程度上可以排除或减弱各种偶然因素对财务信息的影响,防止并及时更正日常错误和纰漏,使得财务报表所列财务信息更为可靠。但容易受到内部人操纵,制度运行中无法有效发挥作用,甚至不能有效运行。

综上,完全符合企业真实财务信息的“绝对真实”的审计意见是不存在的,以此标准来界定注册会计师陈述是否真实无任何实际意义。

 

2.“相对真实说”

“相对真实说”充分考虑到了财务报表的相对真实性及审计行为的特殊性,但却过分突出了审计准则的作用,弱化了对于注册会计师主观能动性的要求,将审计过程中本应占有主导地位的注册会计师的作用置于了审计准则之后,而审计准则本身就具有概述性的特点,在实行的过程中需要充分发挥注册会计师的主观能动性。仅将遵守审计准则作为界定注册会计师陈述是否真实的标准就显得过于宽泛。

《中国注册会计师审计准则》为注册会计师从事审计工作提供了程序性及判断性的依据及要求,但并不能涵盖现实审计业务中的所有情形,且针对某些事项仅能做出概括性规定。如《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》第三条,在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时,注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。但何为“可接受的低水平”、何为“重大错报”?审计准则没有做出具体的规定。这就给了注册会计师充分的理解空间,针对同样的会计资料,不同的注册会计师、甚至同一注册会计师不同时间会出具不同的审计意见。因此,严格遵守审计准则无法保证审计意见距离“绝对真实”更近。

综上,虽然“相对真实说”在现实中更具有实际应用的意义,但生搬硬套审计准则反而更加容易偏离真实财务情况、加大注册会计师虚假陈述的可能。

 

三、注册会计师陈述是否真实的界定标准

注册会计师陈述是否真实的界定标准应充分考虑审计过程中的局限性及对于无限接近真实的审计结果追求,结合“绝对真实说”与“相对真实说”,保证过程真实的情况下追求结果真实。强调注册会计师主观能动性的作用,用“应有的职业谨慎”来约束注册会计师的规则理解空间、强化注册会计师的责任意识和职业要求。

“应有的职业谨慎”是注册会计师作为专业人士所应该具有的职业怀疑意识和职业判断能力,贯穿于注册会计师审计工作的始终。职业怀疑要求注册会计师在审计过程中,对于每一个审计项目、审计环节保持警觉,用相互印证的会计凭证、财务信息逐步消除财务报表项目不真实的可能;职业判断要求注册会计师应具备相当的专业常识和能力,并充分运用自己的专业常识和执业经验以审慎的态度对于审计事项做出相应的判断。事实上,注册会计师“保持职业谨慎”的程度越高,其所出具的审计意见就越加接近“绝对真实”的财务情况、越加满足投资者及利害关系人对于注册会计师审计意见的要求。而注册会计师在审计过程中是否“保持职业谨慎”应当作为注册会计师陈述是否真实的界定标准。

2007年6月11日颁布的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条第二款规定,“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则,出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告,应认定为不实报告。”第七条规定,“会计师事务所能够证明存在以下情形之一的,不承担民事赔偿责任:(一)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎,但仍未能发现被审计的会计资料错误;(二)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件,会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实”。

在此,可以看出司法机关对于注册会计师陈述是否真实有两个层面的规定:①必然不实,注册会计师在审计过程中存在违反法律法规、执业准则以及诚信公允原则;②推定真实,注册会计师已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎,依赖金融机构等单位提供的不是文件。其中在第二个层面定义时,司法机关的判定标准直接引入了“保持执业谨慎”的界定标准,但“保持职业谨慎”标准并没有进一步的规定量化的、可衡量的标准,注册会计师能在多大程度上“保持职业谨慎”则取决于注册会计师个人的专业素质、执业经验、责任心以及执业会计师事务所的风险意识。为了进一步明确界定标准、推动司法说明的实行,行业协会的统一性规范的出台就显得尤为急迫,以行业协会专家委员会的判断标准来界定注册会计师在执业过程中是否“保持必要的职业谨慎”在司法实践中具有无可比拟的现实优势及可操作优势。

编辑:董瑞律师

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